一、行政事业单位内部控制与财政财务管理模式的关联

2016年1月7日,财政部发布《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》,与此同时,昆明市行政事业单位内部控制体系一体化建设在实践中也取得了进展,即在科学构建财政管理内部控制体系的同时全面推进行政事业单位内部控制构建。根据这一思路,笔者提出可从内控角度优化财政财务管理模式。昆明市提出的财政内部控制体系即“1+8+N”体系由制度体系和财政预算管理指标系统组合而成,包括一套基本制度(《财政管理内部控制基本制度(试行)》)、8个财政的主要业务(预算编审、预算执行、非税收入管理、债务管理、PPP管理、政府采购、资产管理、绩效管理)的内控规范,以及以8个主要业务为载体设计的N项业务的内部控制操作规程。而预算单位内部控制体系分为预算管理、收支管理、采购管理、合同管理、资产管理和项目管理六大业务。

根据政府内部控制,笔者认为可将财政财务管理进行概念优化并明确划分为财政预算管理和单位财务管理,即预算在财政管理的顶层设计管理和预算在预算单位层次的基层管理。前者是各级政府的理财行为,即政府授权财政部门对财政预算资金筹集、分配和使用全过程进行的管理,分为预算资金收入管理和预算资金支出管理(如图1所示)。后者是单位对收到的资金的使用管理。根据《行政单位财务规则》和《事业单位财务规则》相关划分,单位财务管理可分为为资产、负债、净资产、收入、支出和结合六大要素(见图1)。然而,随着经济社会发展,现有财政财务管理模式已难以适应新形势下的管理需要,逐渐显现出许多局限性,主要包括财政预算管理和单位财务管理两部分。前者主要体现在财政组织架构存在缺陷,缺乏统一协调机构来协调各业务处室;预算未能和国库、采购、资产等业务建立流程关联和数据稽核;各财政管理业务系统缺乏信息化整合管理。后者主要体现在预算单位缺乏财务管理的流程归口设计,归口管理部门及责任不明确;单位业务流程存在缺陷,无法科学编制当期收支预算;单位缺乏整合的信息系统，各业务系统彼此孤立。鉴于此,笔者建议可从政府内部控制的角度实现财政财务管理在组织、业务、机制三方面的模式优化。

二、优化模式

（一）财政财务管理组织优化

财政财务管理组织优化即对财政财务管理体系进行优化,首先要求财政财务管理应将财政预算管理和单位财务管理分开管理。政府内部控制体系的分开建设体现了财权与事权分离管理,其也是财政预算管理的重要特点,主要体现在财政部门与外部部门之间的牵制制衡,而不是财政部门内部的控制制衡。以购买资产为例,应采取“财政部门——主管部门——单位——负责人”的动态资产管理机制,以规范有序地进行财政资金的统筹安排。

其次,为解决财政预算管理各业务处室缺乏协调和单位财务管理缺乏归口部门设计的问题,按照昆明市提出的按一体化构建原则打通两者联系,财政预算管理的业务应与单位的具体财务业务对接,单位内部预算编制应依据财政部门预算编制要求来进行,且财政部门应接受单位预算编制的结果,批复后由单位执行预算。单位活动中会涉及政府采购、收支管理和资产管理,并且最终通过财政的资产管理相关环节进行管理,故财政预算编审应对接单位预算编制管理,财政预算执行应对接单位资金收支管理,财政资产管理应对接单位资产管理,债务管理和非税收入管理应对接单位预算管理,绩效评价管理贯穿整个内部控制系统,因此也应贯穿财政预算管理和单位财务管理的全过程。

（二）财政财务管理业务优化

从财政管理内部控制角度出发,可将财政预算管理业务以预算为主线分为预算编审、预算执行、非税收入管理、债务管理、PPP管理、政府采购、资产管理和绩效管理八大业务,业务之间相互嵌套。在预算编审的过程中需同时编制采购预算、资产科目预算,同时基于绩效目标进行预算编制,并且在源头预算编审的过程中,可将债务管理和非税收入作为收入的一个归口,根据预算收支平衡情况进行实际的预算编审。预算执行过程应注意预算编审和结转资金的衔接,优化事项分类,确定内部预算批复,批复后督促开启政府采购环节;终端为资产管理,包括资产取得与资产处置等。绩效管理方面需要对对象责任主体和绩效规范的关联进行设计,用于评价收入、支出的执行效率。经过归并整理,预算编制、预算执行、绩效评价覆盖了财政预算管理业务的全过程,非税收入管理和债务管理细化了财政预算管理的收入阶段,政府采购管理覆盖了支出阶段,再加上最终的资产管理,充分涵盖了财政预算管理业务的各方面,基本实现了对财政预算管理全覆盖。

从单位内部控制角度出发,在单位层面上,单位应在主要负责人的直接领导下全面梳理业务流程,明确业务环节,分析风险隐患,完善风险评估机制,制定风险应对策略。在业务层面上,单位应有效运用不相容岗位相互分离、内部授权审批控制、归口管理、预算控制、财产保护控制、会计控制、单据控制、信息内部公开等内部控制基本方法,将财务管理各要素即资产、负债、净资产、收入、支出、结余贯穿于内部控制六大业务即预算管理、采购管理、合同管理、收支管理、资产管理、项目管理中,匹配各要素管理目标和六大业务的关系,从六大业务的过程管控出发,强化财务管理结果和绩效评价的真实性和科学性。

（三）财政财务管理机制优化

一是建立内部控制评价制度与标准。财政财务管理内部控制评价制度与标准可分为建立财政管理内部控制评价和健全单位内部控制评价两部分。财政端应针对财政资金的分配建立内部控制量化评价指标,检验财政运行过程中出现的偏差并及时进行自我完善,以增强财政资金使用效益,完善腐败防治机制。单位端应在合理区分单位机构运转和履行职能的基础上建立自我评价制度。根据“昆明模式”的试行情况,可将评价指标分为单位层面和业务层面,前者包括单位内控制度落地情况、内控组织建设和内控组织管理的运行状态三类,后者包括上文提到的内部控制六大业务。通过采取自我评价和专家认证相结合的方式,评估内部控制的全面性、重要性、制衡性、适应性和有效性,进而形成指标评价结果,并针对每一个评价结果提出改进意见。

二是健全监督检查制度。财政部门首先应构建基于财政预算各相关模块的大数据系统平台,强化人大、审计、监察等监督部门的工作衔接,通过资产和债务分类管理将各类资产和债务纳入预算管理体系中,建立预算管理的动态过程系统,启动资源共享机制,统一监督标准,共同加强财政预算管理。其次,应加强财政管理的专项考核问责,如把国有资产存量管理和政府性债务管理作为一个硬指标纳入政绩考核,建立资本性支出和费用性支出的分类管理体系。最后,各级财政部门应建立各级单位内部控制评价标准,将财务管理相应要求和结果纳入内部控制结果评价中,加强财政部门对单位内部控制建立与实施情况的监督检查,公开监督检查结果,并将监督检查结果、内部控制自我评价情况作为安排财政预算、实施预算绩效评价与中期财政规划的参考依据,明确归口部门,将具体责任落实到各级财政部门和各个预算单位。

预算单位应在财政管理各模块系统整合的基础上,对单位财务数据进行集成,利用内部控制信息系统将六大业务模块进行内在逻辑梳理和流程匹配。首先,根据内部控制体系将经济业务和权力运行的决策、执行和监督的相互分离,通过数据信息系统化和表单化,履行严格的事前预算编制和事中预算执行审核审批程序。其次,科学合理设计单位内部控制自我评价标准,设计适合本单位属性和业务特点的内部控制评价标准,积极发挥各部门在评价标准设计、评价执行和评价结果监督的作用。最后,预算单位应选取外部专家与单位人员共同组成内控小组来优化财务管理模式,在此过程中,应坚持以问题为导向,围绕问题的收集、采集和分类、利用可行性分析和优先排序,提出财务管理要素分类事项解决方案,并提交内控领导小组对整个问题进行解决。

三、现行财政总会计拆分与优化方案

本文对财政总会计拆分与优化的核心是构建一套基于科目重构的、引导实务工作流程分离的系统性改革方案，旨在以实务拆分与制度优化相互促进为原则，以现行 《财政总会计制度》为依据，将其中蕴含的拆分逻辑显性化、系统化和可操作化，并从拆分原则、科目体系、核算基础、报告体系、衔接机制五个维度构建预算会计和财务会计两个独立并行的核算体系。

（一）拆分原则：从“主从关系”到“平行双轨”

为确保财政总会计拆分为预算会计与财务会计两个子系统时的科学性和系统性，拆分须遵循以下四个原则：

1. 法制继承与渐进发展原则。拆分严格以《财政总会计制度》的现有条文、科目定义和账务处理规则为出发点，体现政府会计制度演进式优化的特征，确保改革在现有法规和政策框架内平稳推进，最大限度降低制度转换成本。

2. 目标导向与功能分离原则。政府预算会计体系的核心目标是合规性与控制性，它服务于人民代表大会和社会公众对预算审批和执行监督的需求，回答“钱从哪里来，到哪里去”“是否按人民代表大会批准的预算执行”等问题；政府财务会计体系的核心目标是绩效性与受托责任的解脱，它服务于政府内外部利益相关方了解政府财务状况、作出相关决策的信息需求，回答“政府拥有多少家底？ 承担多少债务”“提供公共服务成本是多少？效率如何”“政府的财务状况是否可持续”等问题。

3. 适度分离与内在衔接原则。两个体系在科目、核算、报告上保持独立，但绝非孤岛。它们源于同一经济业务活动，因此必须建立清晰、稳定、可验证的数据勾稽关系。

4. 技术可行与成本效益原则。方案设计应充分考虑当前预算管理一体化等财政信息系统的可扩展性，通过设置双账套模式，在统一的信息平台下实现预算会计和财务会计的并行处理，既能满足拆分的管理需求，又能依托技术手段控制实施成本，提高数据生成效率与准确性。

（二）科目优化：实现体系纯净与功能重构

在现行财政总会计制度中，由于财务会计和预算会计的混合，导致一个会计科目往往要“身兼数职”，同时为预算控制和财务管理提供数据，导致其核算内容复杂，信息焦点失焦，信息边界模糊。因此将财政总会计拆分为预算会计与财务会计两个独立系统的一个重要目的，是通过科目重构的方式实现财务会计和预算会计“分家”，使每个体系科目核算内容单一、清晰，信息焦点明确，并重新定义和优化每个科目的核算内容与管理功能。为达到以上目的，预算会计体系科目将基本保留现行制度中的预算结余、预算收入与预算支出类科目，其优化重点在于纯化核算目标，特别是明确“预算结余”仅反映未耗用的预算授权，从而为核心预算监督功能提供清晰、无干扰的信息。财务会计体系科目则需进行显著重构与扩充：一是在资产与负债类科目中，新增“固定资产”“公共基础设施”“累计折旧” “预计负债”等科目，以全面反映政府资源存量与长期义务；二是在成本费用类科目中，打破按拨款用途设置的现状，重构为按经济性质分类并可直接关联至“政府运行成本”“公共服务成本”等具体对象的科目体系。这一科目分离与重构设计，旨在使两大体系各自目标纯净、核算焦点明确，为政府成本核算提供直接和可靠的数据基础。限于篇幅，完整科目对应表略。

（三）核算基础：从“有限引入”到“全面深化”的权责发生制

在拆分后的体系中，预算会计应保持其收付实现制基础不变，使其更加纯粹、高效地追踪预算资金流动，强化执行约束，而财务会计体系则需确立权责发生制的唯一基础地位，以全面、准确地反映经济资源流动，具体优化可从以下三方面展开。

一是推行资本性支出资产化与成本分期摊销。现行做法将资本性支出在支付时一次性确认为当期费用，扭曲了成本与受益期间的配比。应在财务会计中引入资产“资本化”与“折旧”机制，将形成长期资产的支出确认为资产，并通过系统计提折旧在其使用年限内分摊成本。例如，对于使用期限达50年的公共图书馆建设项目，2亿元拨款不应在建成年度全额计为费用，而应资本化后逐年计提折旧，使成本与公共服务产出相匹配，支撑准确的绩效评价。

二是确认长期负债以强化风险揭示与监控。现行制度对养老金等长期承诺往往仅在支付时记录，导致负债低估、风险隐匿。应引入“预计负债”科目，基于精算等方法在义务发生时即确认负债与当期费用。例如，本年因雇员服务新增的养老金义务现值5亿元应及时入账。这既使资产负债表真实反映未来偿付压力，提升财政可持续性评价的可靠性，也使人员成本核算更为完整，助力科学决策。

三是严格实施收入与费用的跨期摊配。收付实现制将现金收付等同于当期业绩，无法反映经济业务实质周期。应利用“预收账款”“其他应付款”等科目，对预收收入与应计费用进行跨期分摊。例如，为期三年的专项补助收入3000万元，不应在收款年度全部确认，而应分摊至各受益年度，确保收入确认与项目进度匹配，增强各期绩效信息的可比性与合理性。

通过上述在资产、负债、收入费用确认环节深化权责发生制的应用，政府财务会计信息可实现更准确的期间配比，全面揭示长期财务风险，并更真实地反映经济实质。这不仅能为绩效评价提供基于真实成本与完整风险的可靠信息，也将支撑构建更注重长期可持续性与可比性的政府绩效管理体系。

（四）报告体系：双轨并行的信息输出体系

现行财政总会计制度对政府会计报告进行了相对明确的规定。为进一步促进预算会计与财务会计信息的平行输出与信息衔接，可在现行报告体系的基础上进行如下优化：一是对于政府预算会计报告体系，以预算收入支出表（总会预01表）为核心，进一步展示年初预算、调整预算、全年执行数、结转结余清理等预算执行的全过程，更好地服务于人大预算审查和监督工作。二是针对政府财务报告体系，以现行资产负债表（总会财01表）为载体展示特定时期政府“家底”存量信息；以收入费用表（总会财02表）为载体展示特定时期政府的“运营成果”流量信息；以现金流量表（总会财03表）展示政府现金增减变动情况。在此基础上推进在收入费用表中对费用信息按经济性质进行分类，为政府成本分析和成本管理提供更多信息。三是优化政府预算报告和财务报告之间的衔接性报告，譬如将本年预算结余表和本期盈余调节表从辅助性报表提升至核心解释性报表地位，改变其技术性对账工具的单一功能属性，使其变为向信息使用者解释“为何预算结余不等于财务盈余”的沟通桥梁。通过系统展示资本性支出、折旧（摊销）、应收应付等差异项目，使两大体系的信息相互印证，共同构成信息使用者对政府财政活动的完整解读。

（五）衔接机制：实现分拆体系信息间的相互验证

现行财政总会计分拆后，需要构建预算会计和财务会计两大体系的衔接机制，确保两大体系数据同源、逻辑贯通和相互验证。本文在实现财政总会计完全分拆的基础上，构建以平行记账为操作基石，以调节式对账为校验核心，以统一数据标准与系统接口为技术支撑，并以制度化对账与报告为管理保障的预算会计与财务会计体系衔接机制。

第一是平行记账机制。平行记账是实现两大系统相互衔接的起点，它要求对于同一笔经济业务，只要引起预算资金和财务要素的同时变动，就必须在同一时点，依据同一原始凭证，在预算会计和财务会计两个独立的账套中，按照各自的基础和规则进行同步记录。在信息化会计工作中，可以在财政管理信息系统中开发“智能平行记账”模块，通过在系统后台预设各类标准业务的双分录模板，在会计人员输入核心信息后，由系统自动生成双核算凭证，提高核算效率和准确性。平行记账衔接机制的建立将从源头上保证预算会计和财务会计两大体系数据的同源性，避免因记录时间或业务范围不同而人为造成差异。

第二是调节式对账机制。通过《本年预算结余与本期盈余调节表》这一核心载体，将其从展示预算会计的预算结余情况调节为展示财务会计的本期盈余情况。对于资本性支出差异，预算会计在支付时全额确认为“支出”，而财务会计则确认为“资产”，因此在调节表中将本期形成的资本性支出总额，从“预算结余”中调减，以得到更接近经济实质的“盈余”；对于应收非税收入、预拨经费、应付国库集中支付结余、应付利息等应收/应付项目等差异，可以通过加上已确认但未收现的财务会计收入（如应收非税收入增加额）、减去已确认但未付现的财务会计费用（如应付利息增加额）等方式进行调节；对于固定资产折旧、无形资产摊销、资产减值损失等非现金事项差异，在调节表中，可以将本期计提的折旧和摊销费用加回到“预算结余”中，以清晰展示政府当期服务所耗费的资产成本。

第三是统一数据标准与系统接口机制。为确保平行记账和自动对账的顺利实现，必须在技术层面建立统一的数据标准和畅通的系统接口，可以通过统一基础信息编码体系，构建系统接口与中央数据交换平台等从技术上固化衔接流程，实现数据的自动采集、共享和校验，杜绝人为操纵和差错。

第四是制度化对账与报告机制。此机制的目的在于将衔接工作从临时性任务提升为常态化、制度化的管理工作，从具体操作上看，一是可以通过月度快报对账和年度全面对账，建立周期性对账制度；二是可以通过制定《差异处理标准操作规程》，对于技术性差错及时进行账务调整，对于合理的体系性差异则必须在调节表附注中作出详细、通俗易懂的文字说明，以明确差异处理流程；三是将调节表及其分析说明纳入财政预决算报告，向人大常委会进行说明，并将衔接工作的质量纳入财政总会计工作的绩效考核体系，以此强化报告与问责机制。

四、政府成本核算体系构建

前文探讨了财政总会计实务体系拆分与优化，特别是政府财务会计体系的独立与权责发生制的深化，为政府成本核算提供了坚实的数据基础。分拆与优化后的财务会计体系可以较为完善地核算某一会计期间内政府整体的资源耗费情况，在此基础上有必要对财务会计输出的信息进行深化运用，建立完整的政府成本核算体系，以获取成本归集后政府某一具体运行事项、公共服务或项目的资源耗费信息。基于此，本文在对现行总会计分拆与优化的基础上，进一步构建一个以绩效提升为最终目的，以财务会计核算为数据来源，以成本对象为归集中心，以多维报告为输出载体的政府成本核算体系，确保成本信息能够精准、高效地服务于政府绩效评价、政策制定与预算管理，推动成本效益型政府建设。

（一）成本核算目标与原则

科学构建政府成本核算体系，是连接政府财务状况与政府绩效评价的桥梁，其可以改变成本核算投入产出模糊的现状，实现政府成本的精准核算，体现了从投入记录向绩效管理的治理理念升华。基于此，政府成本核算信息应以准确核算政府部门、公共服务及项目的全过程成本为基本目标，以为政府绩效评价、公共服务定价、预算编制和政策制定提供量化依据为管理目标，以提升财政资源配置效率和使用效益，推动政府治理现代化为终极目标，科学构建基于政府财务会计和预算会计两个独立核算体系基础下的政府成本核算体系。在成本核算过程中应秉承四个原则：一是相关性原则，即成本信息必须与特定的成本对象和绩效评价需求相关；二是可靠性原则，即成本数据必须真实、可核实，源于规范的财务会计记录；三是配比原则，即成本应与相关的服务产出或受益期间相配比；四是全面性原则，即应核算并分摊包括直接成本和间接成本在内的全部资源耗费。

（二）政府成本核算体系的核心构成要素

1. 数据来源

将现行财政总会计分拆优化为独立的预算会计和财务会计，不仅有助于构建同时支撑预算合规管理和政府绩效治理的现代政府会计体系，也能够为政府成本核算提供全面的数据来源。为进一步构建政府成本核算体系，本文将政府成本费用区分为政府运行成本、公共服务成本、项目成本和共同成本四类。政府运行成本指为维持政府自身作为一个实体正常运转所耗费的资源，反映了政府内部行政效率；公共服务成本指政府为向社会公众提供普惠性、持续性公共服务所耗费的直接资源，反映了政府核心职能的履行；项目成本指完成特定专项任务的全生命周期资源耗费，反映了项目任务的投入产出效益；共同成本指为多个成本对象共同耗费的资源，需按规则分配至以上三个类别。表1进一步展示了新增与优化后政府财务会计体系中成本费用类科目名称、优化过程与核算内容，可作为政府成本核算的信息来源。

2. 成本对象与成本构成

成本对象是成本归集的最终指向，政府成本核算的对象按成本中心可分为三类，一是部门或单位成本，二是公共服务成本，三是项目成本。之所以这样区分，是因为政府同时面临着组织管理、公共服务供给与专项任务执行三重治理任务。部门或单位成本的核算是为了对政府机构和官员进行有效管理，实现政府内部的效率评价和问责；公共服务的核算则主要回应公民诉求和不断优化宏观资源配置效率，关注政府活动的最终产出和社会效益；项目成本的核算则主要关注跨年度、跨部门的专项投入和长期财政影响。

成本构成以成本项目的形式反映，它是成本核算和管理的基本单元，成本对象确定后应根据绩效评价、预算管理与政策制定等管理需求，科学设置成本项目，将具有相同或相似经济用途、功能目标或责任归属的资源耗费进行分类归集，反映成本对象的具体成本构成情况。

首先，依据组织实体和预算主体的分类维度，部门或单位成本是以现有的、法定的政府部门、行政单位或事业单位为核算对象，其主要依据政府的组织架构和预算拨款体系。部门和单位成本核算特定政府部门或公共单位在会计年度内为履行其法定职责和整体运作所发生的全部资源耗费，其成本构成主要有五部分：一是该部门单位的人员经费总额，如工资、社保等；二是该部门单位占用的资产折旧与摊销总额，如办公楼、车辆、设备等；三是该部门单位消耗的商品与服务费用总额，如办公费、差旅费、水电费等；四是由该部门单位管理和使用的专项经费；五是分摊给该部门的共同成本。需要注意的是，在部门或单位成本核算时，部门作为一个“成本中心”涵盖了其所有经济活动，无论这些活动是用于内部管理、提供公共服务还是执行项目任务。在运用部门或单位成本信息进行绩效评价时，一是可以考察部门单位总投入与总产出的关系，评价投入—产出效率；二是可以分析人员经费、公用经费、项目经费的占比是否合理，进行成本结构分析；三是可以比较部门单位历年成本变化趋势，或与职能相近的其他地区部门单位之间进行纵横成本对比，评价其控制成本的能力。

其次，依据政府职能与服务产出的分类维度，公共服务成本是以政府向社会公众提供的最终服务产品为核算对象，其依据是政府的核心职能和公共服务标准化。公共服务成本核算政府为提供一项特定的、可衡量的公共服务所直接和间接耗费的资源，其关注公共服务本身而非部门或单位，其成本构成也有五个方面：一是直接服务人员成本，如教师、医生、公共图书馆人员的工资福利等；二是服务专用资产折旧，如校舍、医疗设备、图书馆固定资产的折旧等；三是直接服务物料消耗，如教具、药品、图书等；四是专项福利与补贴，如养老金、助学金等；五是分摊的辅助成本，如学校分担的教育行政管理费等。公共服务成本的核算通常涉及单位成本，如生均培养成本、门诊或住院病人日均成本等，在绩效评价中将单位服务成本与服务效果挂钩，可以进行有效的成本—效益分析，也可以为公共服务收费和政府补贴标准提供定价和补贴依据，还可以通过比较不同区域、不同群体享受同一服务的成本差异，评估公共服务的公平性和可及性。

最后，依据特定任务和生命周期的分类维度，项目成本以有明确目标、预算和期限的独立工作包为核算对象，其依据是项目管理的客观规律。项目成本主要是核算一个特定项目从立项、设计、建设/实施、运营维护到最终结束的全生命周期内所发生的全部资源耗费，其成本构成主要有四个方面：一是资本性支出，即诸如购置设备、土木建设工程等在内的项目前期投入形成的资产成本；二是运营性费用，即项目在建设和运营期内发生的人员、管理、维护等不形成资产的费用；三是财务费用，主要指为项目筹资的利息成本；四是未来成本，主要指项目结束后所需的拆除、环境恢复等弃置费用。项目成本核算强调跨期性和完整性，核算成本不局限于一个财政年度，而是覆盖项目的整个生命周期。在项目投资效益的评价中，一是可以通过评价项目建造成本与长期运营维护成本的总和是否经济，避免“建得起、养不起”的困境，进行有效的全生命周期价值评价；二是可以对比项目实际成本与预算成本的差异，评价项目管理能力，提高成本管理水平；三是可以在项目立项前预估全生命周期成本，并与其他方案进行比选，为项目科学决策提供信息支持。

3. 成本归集与分配

在确定成本对象和成本构成（项目）后，就需要应用成本核算方法对发生的经济资源耗费进行归集和分配。借鉴企业成本会计核算方法，政府成本核算可通过直接成本和间接成本分别进行归集，前者指能直接追溯到特定成本对象的费用，如某部门单位工作人员工资可直接归属到政府运行成本中，公共图书馆固定资产折旧费用可归属到公共服务成本中，某高速公路项目的专用材料费、项目人员工资等可直接归属于项目成本中。后者则指为多个成本对象共同耗费，无法直接追溯的费用，譬如政务服务中心的管理费用，办公楼的折旧费、水电费等。

按照直接成本和间接成本的分类，可以确定成本归集与分配的具体流程：第一步是进行直接成本归集，将财务会计数据中能明确辨认为某一成本对象耗费的费用，直接计入该成本对象。第二步是进行间接成本归集与成本动因分析，将不能直接归集于成本对象的间接费用按照费用的性质进行分类归集，形成间接成本库。在此基础上分析确定成本动因，找到间接成本发生的决定性因素，作为分配标准。具体来讲，对于人员工资库，可按各成本对象的人员数量或工时进行分配；对于办公楼折旧库，可按各成本对象占用办公楼的面积分配；对于信息中心运维费，可按各成本对象使用的服务器资源或信息流量分配。第三步是计算分配率并分配，其中分配率=某间接成本库总成本/该成本库动因总量，某成本对象应分摊的间接成本=该成本对象消耗的动因量×分配率。

4. 多层级成本数据归集路径

政府成本核算体系的落地，关键在于实现从基层预算单位明细核算到财政总会计层面汇总数据的顺畅归集。这一过程依赖于统一的数据标准、协同的信息系统与规范的业务流程。具体路径可设计为以下三个层级：首先，在基层预算单位核算层级，各单位需依据统一的政府成本费用辅助核算体系，在日常财务会计处理中，将支出按经济性质分类并标识对应的成本对象。例如在支付人员薪酬时，不仅记录功能分类科目，还需通过辅助核算项明确其归属于“政府运行成本—行政人员经费”或“公共服务成本—教育人员经费”。其次，在财政主管部门汇总层级，依托预算管理一体化系统建立标准数据接口，自动从各单位财务系统中抓取已标识的成本明细数据。系统应具备初步校验功能，核对数据口径的一致性与勾稽关系的合理性，形成分成本类别、分对象的初步归集数据池。最后，在财政总会计处理层级，根据既定的成本核算规则，对跨单位、跨项目的共同成本进行识别，并运用预设的成本动因分配模型，在汇总数据基础上完成间接费用的合理分摊，最终形成涵盖政府运行成本、公共服务成本与项目成本的完整核算结果。针对数据标准化程度不一、系统改造整合复杂和基层核算能力差异等现实挑战，可采取“技术赋能、分步推进”的实施策略：在初期，可优先实现直接成本的标准化归集与汇总，共同成本暂按相对简化的标准进行分配；在推广层面，可选择信息化基础好、业务代表性强的地区或部门开展试点，待路径成熟、标准完善后，再逐步向全国范围拓展，从而稳步推动政府成本核算从理论框架走向实务操作。

5. 政府成本报告体系

企业成本报告作为企业重要的内部管理报表，可以综合反映企业成本与费用水平及结构，帮助企业进行生产经营决策、绩效考核与预测分析。政府成本核算体系建立后，政府成本报告也成为政府内部管理的重要报表，是成本核算体系的最终输出。根据成本对象三分类原则，政府成本报告应分为部门或单位成本报告、公共服务成本报告和项目全生命周期成本报告三类。

部门或单位成本报告主要列示部门单位总成本及其构成，如人员费用、折旧费用、商品服务费用等，并可与历史数据、预算数据、同类部门单位数据进行对比，用于评价部门单位的运行效率，分析成本结构变化，发现可控成本的管理空间。公共服务成本报告主要反映公共服务的总成本和单位成本，通过比较不同地区、不同单位提供同一服务的单位成本，识别效率差距，并通过分析本部门单位服务成本的历史变动趋势，评价改进效果，制定未来目标计划。项目全生命周期成本报告主要预测并动态更新项目从立项、建设、运营到报废的全部成本，区分已发生成本和未来待发生成本，用于重大项目的事前可承受性评估、事中成本监控和事后总体投资效益评价工作。

（三）成本核算体系保障机制

为保障政府成本核算体系的有效落地和平稳运行，本文从组织、制度和技术三个层面构建政府成本核算保障机制。首先是组织保障，应明确各级财政部门为主导部门，负责制度设计、系统建设和监督指导；各预算单位为实施主体部门，负责原始数据填报和成本核算的具体执行。其次是制度保障，应加强顶层设计，制定《政府成本核算基本规范》和各类公共服务成本核算指南，统一核算口径、标准和方法。将成本核算报告纳入年度报告体系，强化其约束力。 最后是技术保障，应在优化后的政府财务会计信息系统中，嵌入式开发“成本核算模块”。该模块应能自动从账务系统获取费用数据，并内置成本对象管理、成本动因设定、自动归集与分配、报告生成等功能，实现成本核算的自动化、智能化。

五、结论、建议与不足

本研究系统论证了将现行“功能融合”的财政总会计，分拆为相互独立又协调衔接的预算会计与财务会计体系的必要性与可行性。核心结论在于：现行制度虽能保障预算执行监督，但无法全面、准确地反映政府“家底”、运行成本与长期财政风险，难以满足国家治理对财政信息质量的高要求。基于此，本研究将现行财政总会计实务体系分拆成独立并行的预算会计和财务会计两大体系：预算会计体系坚守收付实现制，强化对预算执行全过程的透明控制与合规性管理；财务会计体系全面引入权责发生制，旨在完整核算政府资产、负债与成本费用，反映政府真实财务状况和运营绩效。在分拆基础上，本研究进一步构建了以财务会计数据为支撑的政府成本核算体系。该体系明确了政府成本核算的目标和原则，并从成本信息来源、成本对象、成本构成、成本归集分配方法和报告体系等方面构建了政府成本核算体系核心要素，最后提出了确保政府成本核算体系有效落地和平稳运行的组织、制度和技术保障机制。

基于以上研究内容，本文提出拆分现行财政总会计、构建政府成本核算体系，推进政府绩效管理改革的相关政策建议。

首先，近期建议（1—2年）。近期改革核心是验证路径、建立规范。建议由财政部牵头，立即开展两项工作：一是启动项目全生命周期成本核算试点，选取若干重大工程或专项政策，依据本文设计的归集路径进行实务验证，形成可复制模板。二是同步制定并发布《政府成本核算基本规范（试行）》及统一的成本费用辅助核算科目与编码规则， 实现财政总会计科目与单位明细科目的精准对接，为数据汇总奠定标准基础。同时，针对试点单位开展专项培训，并规划信息系统升级的初步需求。

其次，中期建议（3—5年）。在试点与标准就绪后，重点转向支撑体系建设。首要任务是全面升级预算管理一体化系统，开发并部署集成了“双轨核算”与“多层级成本自动归集”功能的电算化模块，实现从单位系统到总会计系统的数据自动抓取、校验与汇总。随后在项目成本核算成熟运行基础上，将核算范围有序扩展至基础教育、基本医疗等重要公共服务领域，并制定分领域的核算细则。此阶段需开展大规模、常态化的专业能力培训，并将核算质量纳入相关工作考核。

最后，长期建议（5年及以上）。长期改革旨在释放成本信息的治理价值，形成管理闭环，重点在于一是将成本信息深度嵌入预算绩效管理，强制要求重大政策与项目提交基于成本效益分析的报告，探索将单位公共服务成本作为预算分配的重要参考因素。二是将成本核算数据拓展应用于公共服务定价、政府补贴标准制定及政策长期财政影响评估。三是在数据质量稳定后，逐步向社会公开关键公共服务成本信息，强化社会监督，倒逼管理优化，全面提升财政透明度与政府公信力。

本研究亦存在若干局限性：首先，本文提出的拆分优化方案与成本核算框架主要基于理论推演与制度文本分析，虽力求逻辑自洽，但其实际效能与适应性有待未来通过试点实践予以检验与修正。其次，改革涉及利益格局调整与巨额制度转换成本，本文对实施过程中可能面临的体制机制障碍、组织行为阻力及长期投入分析尚显不足。最后，在成本核算环节，特别是间接成本动因的选择与分配比例的确定，一定程度上依赖于会计人员的主观判断与模型设定，这可能影响成本信息的客观性与可比性，构成核算体系内在的技术性局限。这些均是未来研究与实践需进一步探索与完善的重要方向。

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